此轮营改增再度激起关于“三流一致”***讨论和重新思考。本人也就“三流一致”与“虚开”谈谈个人观点。
一、“三流一致”和“虚开”***概述
(一)关于“三流一致”
关于“三流一致”***最早文件出处可以追溯到《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题***通知》(国税发[1995]192号),该文件对“关于增值税一般纳税人进项税额***抵扣问题”明确规定:纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项***单位,必须与开具抵扣凭证***销货单位、提供劳务***单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。
所谓***“三流”是指货物流、发票流和资金流(“流”就是流向)。为了便于区分不同“流”***当事主体,可以分别取不同***名称,即在货物流中分为销售方和购买方;在发票流中分为开票方和受票方;在资金流中分为收款方和付款方。“三流一致”就是销售方、开票方和收款方为同一主体;购买方、受票方和付款方为同一主体。
(二)关于“虚开”
“虚开”是虚开发票***简称,包括虚开增值税专用发票、增值税普通发票和营业税发票等,但通常特指虚开增值税专用发票(下文均指虚开专票)。“虚开”除了虚增企业所得税税前扣除金额外,还能虚抵增值税销项税额,这对不法分子而言诱惑甚大,对国家税收而言损失甚大。
《国家税务总局转发<最高人民法院关于适用〈全国人民***表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪***决定〉***若干问题***解释>***通知》(国税发[1996]210号)规定:具有下列行为之一***,属于“虚开增值税专用发票”:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实***增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己***开增值税专用发票。根据这一规定,“虚开”按照实施主体(类似主谋、主犯)可以分为四类,分别是为他人“虚开”、为自己“虚开”、让他人为自己虚开和介绍他人“虚开”;按照交易和发票***关系可以分为三类,分别是没有真实交易发生、有交易但金额不符、有交易且金额相符但主体不符。上述两个分类***情况可以分别组合,如此便衍生出多种“虚开”***情况。
由此也可以看出,“虚开”***范畴远远超出“三流”***比对内容。“虚开”***本质是发票披露***信息和交易真实情况不相符,即使“三流一致”,金额不符、品名不符等照样会构成“虚开”。相反,在“三流一致”***情况下,交易各方也可能通过构造虚假交易而达到“虚开”目***。需要说明***是,“虚开”并不一定都是少缴税款,给国家造成税收损失,而是破坏正常***税收秩序。比如,甲销售货物给乙并向乙收款,但让丙开具增值税专用发票给乙。在这笔交易中,即使丙缴纳了相应***税款,仍属于“虚开”,因为甲才是真正***纳税义务人,他通过“虚开”逃避纳税义务;丙构成同谋;至于乙,则可能是共犯也可能不是(没有证据表明乙知情,构成善意取得“虚开”发票)。
(三)“三流一致”和“虚开”***关系
“三流一致”和“虚开”相互既不充分也不必要,相关性不强。即“三流一致”不***表不存在“虚开”;“三流不一致”也可能不是“虚开”。那为什么“三流一致”会这么多年成为税务机关特别是稽查人员***一项检查利器,许多企业将其视为不可逾越***“雷区”呢?其中***一个主要原因是惯性思维导致***。上世纪90年***,我国市场经济还不发达,专业分工还不细致,物流产业尚处于萌芽状态、资金结算方式比较单一,绝大多数***交易都是“直接交钱、直接交货”,因而国税发[1995]192号文要求“三流一致”***规定符合当时***贸易状况。但二十多年过去了,我国市场化水平迅猛提高,社会分工细化程度今非昔比,而要求“三流一致”***法规条款还没有修改,和日新月异***交易模式发生了严重冲突。
二、“三流一致”已与当前交易模式相背离
现在看来,“三流不一致”却不属于“虚开”***情况比比皆是,这主要归结于经济发展和交易模式创新。
例1:北京***贸易公司接到来自广州客户***订单,收款并开票;货物委托上海厂家生产并直接发货给广州客户。
例2:《国家税务总局关于银行承兑汇票背书行为有关问题***批复》(国税函[2002]525号)给广西壮族自治区国家税务局答复时明确:鉴于银行承兑汇票结算方式***特殊性,纳税人可凭背书银行承兑汇票复印件作为已付款***凭证申请抵扣进项税额(如图1所示)。
笔者认为,“三流一致”应该从实质上去把握,而非拘泥于形式。在例1中,在不考虑运输成本***情况下,货物流应该先从上海到北京,再由北京发往广州。实务中,出于节约运输成本和提高便捷性,上海直接发货给广州,综合并简化了两笔业务***物流,本质上货物仍是由北京贸易公司销售并发出***,实质上“三流一致”,因而不属于“虚开”。在例2中,虽然形式上是开票人付款给销售方,但这笔款项在之前开票人和购货方(受票人)之间***交易中已经归属于购货方(受票人)了,所以实质上仍然是购货方承担货款,“三流一致”,不属于虚开。