近年来，银行发行的结构性存款受到许多企业的青睐，成为企业为充分利用盈余资金、取得更高收益常选择的一种产品。2019年，银保监会发布《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发[2019]204号，以下简称“《通知》”），明确要求结构性存款应嵌人金融衍生产品，杜绝“假结构”设计，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益，这表明结构性存款与银行存款的风险特征不同。《通知》发布后，银行结构性存款业务得到有效规范，然而，作为购买方的企业对于结构性存款的会计分类和列报仍然存在问题。
一、案例背景
A公司利用自有资金购买了甲银行发行的一笔结构性存款。合同中相关关键事项的约定如下：
“该结构性存款的存续期限为3个月，不可转让，到期前A公司和甲银行均无权要求提前终止。”
“该结构性存款保证本金，产品收益分为固定收益和浮动收益两部分，其中固定收益为年化1.8%，浮动收益与1年期贷款市场报价利率（以下简称“1Y LPR”）的波动情况挂钩。在结构性存款存续期间，若当天3.65%≤1Y LPR≤4.05%，则当天按照年化1.5%计息，否则浮动收益率为0。”
1Y LPR曾在2X19年高于4.05%，自2X20年以来，均落在3.65%至4.05%的区间范围内。A公司由此判断获得年化3.3%的收益率是大概率事件，挂钩条款中规定的浮动收益率为0的情况不太可能发生。因此，A公司认为该结构性存款在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，即能够通过合同现金流量测试（以下简称“SPPI测试”）,将该结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产。同时，A公司认为该结构性存款与银行存款性质相同，因此在资产负债表的“货币资金”项目列示。
问题：A公司将该结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产，并在资产负债表的“货币资金”项目列示是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号，以下简称“金融工具确认和计量准则”） 及《<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>应用指南2018》（以下简称“金融工具确认和计量准则应用指南”）等的相关规定，判断该结构性存款是否能够通过SPPI测试，并对其恰当列报。
首先，根据金融工具确认和计量准则应用指南“六、关于金融资产的分类”（二）5（4）的规定，如果现金流量特征仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时才影响该工具的合同现金流量，那么该现金流量特征是不现实的。1Y LPR的波动主要受宏观环境、货币政策、市场利率等因素的影响，其波动没有确定的范围，仅以2X20年以来波动未超出3.65%至4.05%的范围为由，认为波动在该范围之外为极端罕见、显著异常且几乎不可能事件没有充分依据，也就是说，浮动收益可能为1.5%，也可能为0%，即收益率不是固定的。
其次，A公司结构性存款的浮动收益部分与1Y LPR的波动情况挂钩，根据金融工具确认和计量准则第二十三条的规定，该浮动收益部分为嵌入结构性存款的衍生工具。因此，该结构性存款与银行存款存在本质区别，其收益受到与基本借贷安排无关的波动性敞口的影响。根据金融工具确认和计量准则第十六条的规定，该结构性存款不能通过SPPI测试，将其分类为以摊余成本计量的金融资产并不合理。
最后，根据金融工具确认和计量准则第十九条和第二十四条、金融工具确认和计量准则应用指南“四、关于应设置的会计科目”3以及《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）“二、编制2020年年报应予关注的准则实施重点技术问题”（二）9等规定，嵌入结构性存款的衍生产品与该结构性存款是不可拆分的，A公司应将该结构性存款整体分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。
2.案例结论
综上所述，根据金融工具确认和计量准则等有关规定，A公司将该结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产，并在资产负债表的“货币资金”项目列示并不恰当。该结构性存款应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。
三、案例启示
实务中，部分企业结构性存款分类和列报问题产生的原因主要有：一是在《通知》发布后，部分企业尚未充分意识到结构性存款的业务性质和风险特征与银行存款不同，依然认为持有的是一项“假结构性”存款。二是部分企业出于盈余资金管理的目的购买结构性存款，认为该类产品的风险与银行理财或其他交易性金融产品相比并不高，不愿在财务报表中列示较大金额的“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”和“投资收益”，以避免报表使用者误以为企业是依赖金融业务盈利。三是部分企业以允价值计量和管理金融资产的能力尚不足，仍简单地以合同约定的最高收益率确认利息收入。四是一些企业对于购买分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相较于分类为以摊余成本计量的金融资产的内部审批流程更为严格和审慎，使得部分企业倾向于判断认为结构性存款挂钩条款导致收益的波动“不现实”。
企业应当认识到，在购买一项结构性存款产品后，企业实质上承担了该结构性存款嵌入的金融衍生产品的相关风险，与银行存款有本质上的区别。同时，以公允价值计量结构性存款，对企业估值技术等方面也提出了更高要求。企业应当提升公允价值计量和风险管理方面的能力，通过报表的正确列报来真实反映其所承担的风险和享有的收益。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）第十六条、第十九条、第二十三条和第二十四条，《<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>应用指南2018》“四、关于应设置的会计科目”3和“六、关于金融资产的分类”（二）5（4）,《<企业会计准则第30号——财务报表列报应用指南》（2014年发布）“四、关于资产负债表”（五）2（1）,《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会[2021]2号）“二、编制2020年年报应予关注的准则实施重点技术问题”（二）9等。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十六条：
企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
（一）以摊余成本计量的金融资产。
（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。企业确定管理金融资产的业务模式，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。
金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为本准则第十七条和第十八条规范的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险，以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。其中，货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价，但货币时间价值要素有时可能存在修正。在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。此外，金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款（如包含提前还款特征）的，企业应当对相关条款进行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小），以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十九条：
按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经作出，不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：
（一）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。
（二）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。
（三）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十三条：
嵌入衍生工具，是指嵌人到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让，或者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具，应当作为一项单独存在的衍生工具处理。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十四条：
混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。
《<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>应用指南2018》“四、关于应设置的会计科目”3：
“交易性金融资产”。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本科目可按金融资产的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。
《<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>应用指南2018》“六、关于金融资产的分类”（二）5（4）：
如果合同现金流量特征仅对金融资产的合同现金流量构成极其微小的影响，则不会影响金融资产的分类。要作出此判断，企业必须考虑合同现金流量特征在每一会计期间的潜在影响以及在金融工具整个存续期内的累积影响。此外，如果合同现金流量特征（无论某一会计期间还是整个存续期）对合同现金流量的影响超过了极其微小的程度，企业应当进一步判断该现金流量特征是否是不现实的。如果现金流量特征仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时才影响该工具的合同现金流量，那么该现金流量特征是不现实的。如果该现金流量特征不现实，则不影响金融资产的分类。
《<企业会计准第30号——财务报表列报>应用指南》（2014年发布）“四、关于资产负债表”（五）2（1）：
根据总账科目的余额填列。“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“工程物资”、“固定资产清理”、“递延所得税资产”、“短期借款”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”、“应付票据”、“应交税费”、“应付利息”、“应付股利”“其他应付款”、“专项应付款”、“预计负债”、“递延收益”、“递延所得税负债”、“实收资本（或股本）”、“库存股”、“资本公积”“其他综合收益”、“专项储备”、“盈余公积”等项目，应根据有关总账科目的余额填列。
有些项目则应根据几个总账科目的余额计算填列，如“货币资金”项目，需根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个总账科目余额的合计数填列；“其他流动资产”、“其他流动负债”项目，应根据有关科目的期末余额分析填列。
其中，有其他综合收益相关业务的企业，应当设置“其他综合收益”科目进行会计处理，该科目应当按照其他综合收益项目的具体内容设置明细科目。企业在对其他综合收益进行会计处理时，应当通过“其他综合收益”科目处理，并与“资本公积”科目相区分。
《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》“二、编制2020年年报应予关注的准则实施重点技术问题”（二）9：
企业持有的结构性存款，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）中金融资产合同现金流量特征和管理金融资产的业务模式的规定确定其分类，并进行相应确认、计量和列报。
对于商业银行吸收的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发[2019]204号） 定义的结构性存款，即嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益，企业通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。